浅析新经济环境对管理会计方法运用的影响

　　浅析新经济环境对管理会计方法运用的影响
　　二十世纪8O年代以来，为了降低企业成本、提高产品产量和质量，及时满足顾客需求，大多数先进企业改变了传统经营模式，迈入了新经济时代。新经济时代的经营环境具有如下特征：一是即时系统（以下简称JIT）的运用；二是计算机辅助设计和制造的运用；三是柔性制造系统和计算机集成制造的运用，它实现了随时随地的即时管理。这些变化，使得传统管理会计的某些方法受到冲击。管理会计作为企业决策支持系统之一，其基本职能是服务于企业经营管理中的规划和控制，为此，管理会计的基本内容包括规划与决策会计、控制与业绩评价会计两大方面，涉及的常用方法有：本量利分析法、经济批量模式、相关成本决策法、以净现值为主的长期投资决策法，以及以业绩报告和差异分析为主的控制模式等。但在新经济环境中，其中多数方法或其内涵已发生了变化，或其模式已不再适应。对此，我们应该有清醒的认识，以便更好地运用现代管理会计方法，服务于企业内部管理。
　　一、关于本量利分析法的运用
　　传统的本量利分析以成本习性分类为基础，依据成本与业务量之间的数量关系，用变动成本法确定产品成本及分期损益，以获取相关信息；将成本与业务量之间的关系拓展到对利润的影响，建立了本量利分析模型，并在此基础上进行保本分析、安全性分析、保利分析及利润的敏感性分析等等。但在新经济环境下，企业经营多样化趋势越来越明显，与产销不直接相关的后勤辅助支持作业越来越多，而我们通常将它们排除在变动成本之外，忽视了其变动性，这将对产品成本和相关损益的确定造成不良的影响。其实，通过作业和成本动因的分析可知，产销业务量并非成本的唯一驱动因素，多数成本与产销量无关，但却是变动的，它们随作业量的变化而变动，而且不同的作业与成本之间，具有不同的成本动因，如批次、人数、检验次数等等。显然，进行本量利分析不应仅仅局限于产销量与成本的相互关系分析，而应拓展到作业、成本动因及其变化对利润的影响关系的分析。
　　二、关于经济批量模式的运用
　　经济批量的基本模型建立在两部分相关成本基础上：储存成本和订货成本（经济采购批量）或储存成本和调整准备成本（经济生产批量）。由于这两部分成本具有此增彼减的相互关系，通过微积分求极值或通过逐次测试后知：所谓经济批量就是两部分相关成本相等时的批量。然而，在JIT环境下，如此求经济批量的方法已没有意义。首先，JIT的运作基础之一就是缩短调整准备时间，而柔性制造系统的运用，又为调整准备时间的进一步缩短创造了技术条件，传统上需要几小时甚至几十个小时的调整准备时间，现在缩短为几分钟，因此，调整准备成本在新经济环境中已经变得微不足道。另一方面，JIT系统的运作，还建立在长期、稳定而良好的供应合约基础上。可以说，没有良好的供应基础，就没有JIT。因此，所谓订货成本也不再是与批次相关的成本，相关的成本数额也大大减少。如此，经济批量中的主要相关成本只有储存成本。储存成本与储存量相关，储存数量越多，储存成本越大。所以，最经济的做法就是减少储存量，降低储存成本。这也就是所谓“零库存”的要求。现代的“经济批量”实际上应该是：仅在需要时才提供的必要数量的必要物品。
　　三、关于相关成本决策法的运用
　　相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某项决策相关的成本和收入进行配比来作出决策，其主要特点是只考虑随决策而变动的成本，略去不受决策影响的成本。相对于某项决策而言，前者称作变动成本，后者称为固定成本。在成本核算上，它假设决策引起成本的发生和变动，故应核算决策相关成本，从决策过程来看，它假设：1。决策只对成本在短时间内发生影响；2。多项决策之间是相互独立的，互不影响。显然，相关成本决策法只考虑决策的短期影响。但是从长远来看，这种假设决策互为独立是不符合现实的，尤其是随着计算机集成制造系统的运用，企业总是面临许多决策：一些决策同时进行，
　　其相互影响体现在机会成本上；另一些决策则相继发生，其相互影响既表现在机会成本上，又表现为未来的潜在成本。相关成本决策法缺乏考虑这种相互影响的内在机制，使用它的结果是一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于各单项决策效果之和。为此我们应该结合作业成本会计，修正相关成本决策法。为衡量短期决策的长期影响和一项决策对其他决策（尤其是后续决策）的影响，管理人员不仅需要预计未来的机会，而且需要掌握成本的长期习性，包括那些不随单项决策而变动但随多项决策而变动的成本的习性。通过借助作业动因分析，通过揭示各种决策方案对作业资源的需求，使管理人员了解各决策方案的短期和长期后果，并帮助管理人员防止采用那些有着短期或长期不利影响的方案。
　　四、关于长期投资决策方法的运用
　　长期投资决策分析方法中，最常用的是净现值、内涵报酬率等货币时间价值法。无论采用哪种方法，决策结论均会受初始投资、经营现金流量等现金流量值大小的直接影响。在新经济环境下，这些因素的内涵更为丰富了，这是我们在进行决策分析时必须注意的。首先，初始投资中不再是取得、形成固定资产的直接投资占绝对多数，还包括了大量的软件、工程、培训等投资，由于这类成本的数额所占比例越来越大，必须将其资本化，并作为初始投资考虑，不容忽视；其次，传统的经营现金流量的预计主要考虑直接的、有形的效益，如销售收入的增加、人工成本、材料成本、能源成本的减少等。但在新经济环境中，高质量的产品、优质的服务、顾客满意度、市场占有率等，已成为影响企业成败的至关重要的无形效益，而且，由于辅助支持作业的效率和效果的提高所产生的间接效益也有不断增长之势，对此我们也不能再忽略不计。因此，在分析经营现金流量时，应尽可能预计因长期投资而引发的无形和间接效益。
　　五、关于以业绩报告和差异分析为主的控制模式的运用
　　传统的控制模式以业绩报告和差异分析为主，业绩报告又以财务指标为主，差异分析则围绕业绩报告的内容，包括销售收入、直接材料、直接人工、制造费用、销售费用、管理费用等，从价格和数量两个主要方面进行分析。其局限主要体现在：1。重财务指标轻非财务指标，不能满足新经济环境下的现代管理的要求；2。仅从差异量的大小来判断业绩的好坏过于简单、片面，且易导致重眼前利益轻长远利益的行为倾向；3。对各环节均从价格和数量两个角度进行差异分析和评价，易导致本位主义，而与系统目标、整体目标要求不符。比如，采购部门为了降低采购成本，可能采用大批量进货的方式，而背离JIT的要求；生产部门为了完成材料消耗和产量指标，可能忽视产品质量，而背离TQC的要求；4。传统的据以进行差异分析的标准，通常是所谓经努力可以达到的“现实标准”，它忽视了现代管理中持续改善的思想。新经济环境下的控制模式应该注重于：依据公司治理结构的要求，按照责权利相当的原则设计，财务指标和非财务指标并重，既重视当前、局部业绩，更重视长远。整体业绩，多层次、多角度构建业绩报告和评价体系。
　　总之，管理会计作为一个企业决策支持系统，它应该是权变的、柔性的，能及时应对内外环境变化的系统。