我国增值税税率改革探析

　　秦晓路施金平
　　【摘要】税收是财政收入的重要来源，而增值税是我国的第一大税种，对国民经济的稳定发展和人民群众的生活影响非常大。在我国经济转型时期，进一步探讨增值税税率税制的合理性、科学性具有重要意义。
　　【关键词】增值税；单一税率；税收改革
　　【中图分类号】F812【文献标识码】A【文章编号】10025812（2019）13012403
　　一、增值税的发展及背景
　　增值税的理论最先是由美国的学者托马斯亚当斯于1917年首先提出来，但美国并没有开征增值税。法国的财政官员莫里斯劳莱于1946年建议用增值税代替营业税，1954年法国成为世界上第一个正式开征增值税的国家，开征范围集中在工业生产和商业批发领域，上世纪60年代法国又将农业、商业零售纳入到增值税征收范畴。英国在上世纪70年代初就已经制定了有关增值税的制度法案并开征增值税，1983年又制定《增值税法》，突显了增值税的重要性。德国1968年已经开征增值税，征收范畴包括农、工、商、服务业等各领域。截至2018年，全世界大约有188个国家开征了增值税，增值税收入成为这些国家重要的税收来源。据统计，在世界上开征增值税的国家中，实施单一税率的国家和地区有89个，实施两档次税率的国家和地区有53个，实施三档次税率的国家和地区有35个；实施四档次及以上税率的国家和地区只有11个。总的来看，实施单一税率和两个档次税率的国家和地区占总数的比例为75。53，是增值税税率设置的主流。欧洲国家增值税课税历史比较悠久，他们也是主要实施基本税率低税率两个档次税率的模式。而亚太地区和非洲、美洲的大多数国家和地区选择了单一税率模式，包括我国的近邻日本和韩国。从世界上增值税的发展看，对增值税的征收税率进行探讨有重要意义，这也是本文探讨的重点。
　　二、我国增值税的发展历程
　　1954年法国成功推行增值税后，对世界上许多国家的税收制度产生了重大影响，包括我国。我国增值税的发展经历了几个阶段：1979年引进增值税制度、试点增值税。1984年利改税和整个工商税制改革时正式建立，公布了《增值税条例（草案）》及其实施细则。1993年制定了《增值税暂行条例》，确立了我国的增值税是生产型增值税，并同时在流通环节征收营业税；2008年国务院修订《增值税暂行条例》，规定从2009年开始增值税从生产型增值税转为消费型增值税，扩大了企业增值税进项税额的抵扣范围；2012年我国开始了营业税改增值税的试点改革，到2016年5月1日起全面推开营改增，把原来征收营业税的行业全部纳入增值税的征收范围，实现了增值税征收范围在流通环节的全部覆盖。2017年7月1日起，我国取消了13的税档。2018年5月1日起，我国将17税率下调到16；将11税率下调到10。2019年4月1日起，原适用增值税16税率的，其税率调整为13，主要涉及制造业等行业；原适用增值税10税率的，其税率调整为9，税率降低1，主要涉及交通运输业、邮政业、建筑业、房地产业、基础电信服务和农产品等。
　　三、我国现行增值税制度存在的不足
　　（一）税率档次过多。我国采用多档次增值税税率，针对不同的行业或者不同的项目征收不同的税率。我国实行多档次增值税税率的主要原因是国家要对不同的行业或者项目征收不同比例的税款，从而想平衡不同行业之间的总体税负及利润。但是对不同行业设置不同的增值税税率，存在以下后果：（1）不利于增值税税收中性作用的发挥，不符合税收公平原则；并且税率档次太多增加了纳税人辨识和划分不同税率项目的困难性，增加政府部门税制设计的复杂性，这样也就会增加税收征收和遵从成本，不利于提升税收的征管效率。（2）税率的差异可能使部分企业的大额增值税进项税额得不到抵扣而滞留于税务部门，造成纳税人的利益损失，影响了企业的生存与发展。（3）增值税税率多档次差异化，降低了市场资源配置的动态效率。在低税率的行业，相当于变相的政策补贴，那么低效率的企业就不能及时被市场淘汰，高效率的企业也就无法及时进入市场，这样也就造成了劣币驱逐良币的效应。（4）增值税多档次税率及小规模纳税人较低征收率的设置，造成一般纳税人从低税率企业或者小规模企业采购，可能产生高征低扣或有征无扣的现象，增加了纳税人的税收负担，造成增值税的公平、中性原则受到损害，扭曲资源的合理配置，造成资源浪费。
　　（二）税收优惠政策繁杂。目前我国增值税是对所有行业的商品、劳务及服务在经济流通环节中的增值部分进行征税，几乎涉及到所有的经济主体，并且国家一直将增值税作为发挥税收调控经济职能最重要的税种，所以就存在大量的税收优惠政策，比如对不同的行业规定不同税率，对不同规模的企业规定不同的税率，对于初级农产品、避孕药品等实行免税政策，对符合规定的教育服务的免税政策，对特殊群体提供应税服务的免税政策，对文化科普类服务的免税政策等。税收优惠有三种政策后果：一是它有悖于增值税的中性原则，影响并扭曲了消费者和生产者的决策。二是它打破了增值税相同额度的抵扣链条，导致不可扣除的进项税额计入销售成本中，供应链条后端的纳税人不够抵扣或者是无法抵扣。三是增加了纳税人税收成本。纳税人要把高税率和低税率或者是把免税项目和应税项目区分开来比较困难，税收缴纳上的计算变得更加复杂，还容易造成优惠政策权力寻租的现象。
　　（三）抵扣方式需要改进。我国企业增值税税收负担繁重的主要原因是企业增值税的合法进项税额严重不足。增值税是对企业的产品、劳务或者服务的增值部分进行征税，从法律上讲，企业产品、劳务或者服务增值部分应该是企业的全部销售收入减去企业的全部成本及相关费用以后的差额。我国的增值税自实施以来，一直都是以增值稅专用发票作为增值税进项税额抵扣权的前提，也就是企业只有取得增值税专用发票，其进项税额才可能用于抵扣其应缴纳的销项税额，而不是根据企业的实际产品的增值额来进行征税。因此，增值税进项税额的可抵扣范围，增值税进项发票是否能够顺利的获得，是否能向税务机关申请顺利抵扣，直接影响了不同类型企业的增值税税收负担，进而影响着企业未来的生存和发展。知识密集型企业、现代服务业和劳动密集型企业的原材料及固定资产折旧占产品成本的比例比较低，可获得合法可抵扣的增值税进项税额就很少，其成本中员工工资和五险一金支出的占比很大，又没有办法计算进项税额来抵扣，这对于其生存发展都很不利。而且在实际经济业务中，很多实际业务根本无法或者难以取得增值税的专用发票，个人也不能开增值税发票，那么增值税的抵扣链条就可能断裂。企业同时还存在诸多有限制的进项税额，虽然有增值税专用发票但是不能抵扣，例如企业发生的业务招待费、礼品费进项税额不能抵扣。
　　（四）征管制度尚不完善。在现实税收征管中把增值税专用发票作为抵扣进项的唯一依据，主要以增值稅发票来对增值税进行征收管理，但以票管税征收成本巨大，行政效率低下，并且在税务机关的实际征收管理中，执法人员的职业水平和个人判断对税收征收影响很大，造成税收征收效率低下和潜在的税收腐败，给社会的经济发展带来一定影响。增值税税制改革应该首先确认企业按实际产品、劳务或者服务的增值部分进行纳税，完善市场交易体系与信用体制，取消落后的以票管税与税务人员判例法的征管模式，降低企业税收的遵循成本和税收的征收成本。
　　四、对我国增值税进一步改革的初步构想
　　（一）简化税率档次。在我国增值税改革的进程中，一定要以税收中性、公平与效率原则为指导，促进增值税的立法。按照增值税的中性原则和国际惯例，增值税的税率档次越少，税收制度就会越清晰。多档次增值税税率会使产品、劳务与服务的最终税收负担出现差别，增加税收成本，滋生税收腐败，对经济发展形成干扰，不利于社会经济资源的有效配置。因此，增值税中性化、公平与效率要求简化增值税税率档次。
　　增值税税率简化的初步构想为：第一步，先将增值税的税率从6个档次简化为三个档次，分别为8、5和3的税率，原来税率大于等于10的项目全部降低按8的税率来执行；原来税率是6的项目降低按5的税率来执行；原来小规模和简易征收的3和5的税率统统降低按3的征收率来执行；废除简易征收的所有规定，小规模纳税人全部按3的税率来执行，小规模纳税人的认定标准按年不含税收入不超过1000万元的标准来进行认定。第二步，再将三个档次的税率简化为两个档次，5的税率及3的税率，原来税率为8和5的项目，现在降低按5的税率来执行，原来3的税率不变还是按3进行征税。第三步，经过上述两段过渡期，最终实现单一税率，全部行业最终都是采用3的税率来进行征收，同时相应的附加税（城建税、教育费附加和地方教育费附加）取消。在增值税税率档次的选择上，税收公平性原则要求对所有产品和服务采用一个相同的税率。如果税率是一样的，那么相同增值额上的税收负担是一样的，这才符合税收公平性原则。增值税最大的优势是中性原则，而这一原则只有在单一税率的基础上才能体现，对于增值税税率的设置，最理想的状态是：设置单一税率。单一税率的实施将消除地区、行业、规模及商品种类之间的差别，有利于保持增值税的公平、中性原则。单一税率排除了税收的歧视性，对生产经营者的生产经营决策和消费者的消费决策没有造成干扰，有利于资源的合理分配，同时降低税务机关的征管难度与纳税人的遵循成本，节省税务机关的税收成本，优化社会资源配置。
　　（二）取消繁多的税收优惠政策。税收优惠政策太多太复杂，在实际经济生活中对税收法律会造成很多不利的影响；第一，过多的税收优惠政策，给人以税收法律随意的感觉，削弱了税收法律的权威性与完整性。第二，过多的税收优惠政策，也容易造成税务机关的行政腐败，税务人员手握众多的税收优惠政策，就可能会出现税收优惠寻租现象。随着增值税税率的降低，这些繁多的税收优惠政策就没有存在的必要性了，应该逐步取消，最终的税收优惠政策只保留出口退税的税收优惠政策。
　　（三）统一进项税额的抵扣口径。实行增值税税率单一制，增值税进项税的抵扣口径就可以采用全口径进行抵扣，不再凭增值税专用发票进行抵扣，只要是真实发生的成本和费用，不管其有没有增值税专用发票，其进项税额都可以抵扣，真正做到企业只对其产品、劳务或者服务的增值部分进行纳税。应纳增值税额的计算公式为：应纳增值税额（营业收入营业成本）3（最终增值税的单一税率）。这样就让企业实际发生的所有成本项目（包括原材料人工成本相关费用）的进项都可以得到完全的抵扣，不需要凭借发票，也不需要系统认证，让企业的税收计算更加的简单，税务机关征收管理也变得更加简单明了，最终提高税收征管效率和社会经济运行效率，促进社会经济的健康发展，降低纳税人的税收负担。
　　（四）简化监管模式。完善经济市场交易体系与信用体制建设，逐步取消以票管税的征管模式，执行简单的税收征管制度，提高行政效率。通过上述简化税制，可以解放出大量的征管资源和企业内部的税务管理资源，这些资源可以用于深化数据分析，真正地服务于企业的发展，营造社会整体的诚信环境，降低整个社会的交易成本。
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　　〔5〕纪金莲。增值税扩围对地方财政收入的影响研究基于投入产出表视角〔J〕。商业会计，2016，（06）。
　　【作者简介】
　　秦晓路，女，福建奥元集团有限公司总裁，高级会计师，福建省首届管理会计领军人才，厦门市首届管理型会计领军人才；研究方向：上市公司财务及税收。
　　施金平，男，厦门大学管理学院博士后，厦门理工学院副教授；研究方向：上市公司财务及税收。