贸易型企业黄金白银租赁业务会计处理问题探析

　　摘要：我国的黄金、白银租赁业务近来年迅速发展，规模不断扩大。作为新型的融投资方式，其发展相对还不成熟，但却是一个不可忽视的市场行为。而我国对黄金、白银租赁的运作模式并没有统一的监管和规范，现行会计准则和会计制度也未对企业黄金租赁业务的会计核算做出具体规定。文章对贸易型企业租赁的黄金、白银是否可以如同正常的黄金、白银购销业务确认存货和营业收入等问题做出讨论，并提出相应的会计处理方式。
　　关键词：黄金白银租赁会计处理
　　一、相关问题提出
　　所谓黄金、白银租赁，指的是银行向符合一定条件的公司出租黄金、白银，并按照合同约定收取租赁费用，公司到期归还等量同质黄金、白银的业务。与普通租赁所不同的是，公司租赁黄金、白银大多并非为了使用，而是为了融资，即公司将租入的黄金、白银卖出变现，获取融资款，到期日再以现金买入等量同质黄金、白银归还给银行，银行所收取的租赁费就相当于相关黄金卖出所得融资款的利息。
　　假设A公司的白银业务以两种方式开展：一种是与供应商签订产品购销合同，按正常商品购销确认存货、营业收入，开增值税发票，按商品销售收入报税。另一种是与银行签订白银租赁合同，租赁期满时，该公司需向银行归还同等重量、规格、成色的白银；租赁期内，该公司按季度向银行交付租赁费。
　　白银由银行交付给企业时，有两种方式：（1）出租人（银行）通过上海白银交易所会员服务系统完成租借申报，以实现白银从出租人名下过户到承租人名下；（2）交付日，出租人（银行）委托仓库将白银实物从出租人名下过户到承租人名下，承租人必须先与仓库建立仓储保管关系。A公司租入白银后，可能立即在市场上卖出，也可能用于交付客户。租入的白银在销售时开具增值税发票，计算销项税额。归还时，采购的白银也能取得增值税发票，进项税额可抵扣。
　　那么，对于贸易型企业，租赁和销售租入的黄金、白银是否可以如同正常的白银购销业务确认存货和营业收入呢？下面将具体分析。
　　二、具有商业实质的非货币性资产交换（互换）业务模式及其会计处理
　　部分观点认为，黄金租赁业务不符合交易性金融负债的定义，也没有任何依据，进而租、还金之间的差额在公允價值变动损益中核算也就没有基础。而且黄金、白银租、还金之间的差额并不适用在投资收益中核算。投资收益是企业对外投资的结果，一般与长期股权投资交易性金融资产持有至到期投资等相对应。而租金业务是一项融货业务，显然与投资没有任何逻辑对应关系。因此，应该把租入的黄金、白银放在存货中（陶岩峰，2010），并设置租入标准金二级会计科目进行核算。在其他应付款科目中反映公司租入标准黄金的初始数量和金额。归还时，根据初始应付标准黄金、白银单价和库存单价差额产生的损益，调整主营业务成本和存货科目。年度终了，对滚存的租入标准黄金和应付标准黄金、白银账面余额，按期末黄金、白银库存单价与租入初始单价之差与租金数量之积，调整其科目余额。
　　笔者认为，如果承租企业需要取得黄金白银实物资产作为存货，通过加工、营销等经营活动实现销售，之后再向出租方归还黄金、白银实物资产，则应按照具有商业实质的非货币性资产交换（互换）业务模式处理。则其主要会计处理如下：
　　借入黄金、白银时，借记存货科目，贷记应付账款（暂估）科目。
　　存货和应付账款（暂估）的记账金额为预计交付日黄金、白银（即换出资产）的公允价值，不能预计的，为接收日黄金、白银（即换入资产）的公允价值。
　　在归还黄金、白银前，应付账款（暂估）按摊余成本进行后续计量。
　　发生手续费（或租赁费等）时，借记财务费用科目，贷记银行存款科目。
　　归还黄金、白银时，不作销售处理，差额冲减当期营业成本。当自有黄金、白银归还时，借记应付账款（暂估）科目，贷记存货科目。
　　外购黄金、白银归还时需要增加借记存货科目，贷记银行存款科目。差额冲减当期营业成本，借（贷）记营业成本科目，贷（借）记存货科目。
　　三、借款业务模式及其会计处理
　　实务中一些企业在租借黄金、白银入库时，按租赁开始时的计息定盘价借记存货科目，贷记短期借款应付标准黄金（白银）科目（张莉，2012），黄金、白银价波动带来的损益计入当期损益；归还时，期初借入的黄金与归还的黄金差额由生产过程的黄金、白银产品承担，用以调整主营业务成本和存货科目，同时结转公允价值变动损益账户。
　　笔者认为，如果承租企业并不需要黄金、白银实物资产，即承租企业在借入黄金、白银后立即销售取得资金，且租赁合同条款规定到期日以固定价格向银行买相同数量和规格的黄金、白银来归还，则该租赁合同应当视同借款业务模式，其主要会计处理为：
　　借入黄金、白银后即销售取得资金时，借记银行存款科目，贷记短期长期借款科目。
　　将取得的货币资金与按预计交付白银的实际价值进行比较，属于短期借款的，其差额计入当期财务费用；属于长期借款的，其差额可以分摊计入财务费用（即长期借款折现）。借（贷）记财务费用科目，贷（借）记短期长期借款科目。
　　发生手续费（或租赁费等）时，借记财务费用科目，贷记银行存款科目。
　　到期归还黄金、白银时，如果用自产的黄金、白银归还，借记短期长期借款科目，贷记营业收入科目。同时结转销售成本，借记营业成本科目，贷记存货科目。购入黄金、白银归还银行时，借记短期长期借款科目，贷记银行存款科目。
　　四、金融衍生品投资业务模式及其会计处理
　　有一些学者认为黄金租赁应视同金融工具，按照其实质进行判断（邹庆宝，2010），而不应该按照其形式。黄金租赁形式上看是一种融资行为，实质上是一种融资和投资相结合、以投资行为为主的经济业务，因此应该作为金融工具来核算，适用于《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号金融资产转移》、《企业会计准则第24号套期保值》和《企业会计准则第37号金融工具列报》更为合适。其中根据存货准则、金融工具确认和计量准则对企业黄金租赁业务形成的相关资产、负债进行确认、计量（鲍琼、李恒、丁恒花，2011年），其理由如下：
　　（1）租借双方通过上海黄金交易所会员服务系统进行了黄金过户，企业已经提取黄金现货。企业在租赁期间对所租借的黄金具备占有、使用、收益和处置的权利。企业使用黄金时，租借黄金在实物上没有办法与自有黄金互相分开。租借的黄金满足企业会计准则对资产的定义以及会计上确认资产的条件。
　　（2）根据企业与银行签订的黄金租借业务总协议，如果黄金市场价格上涨，使得企业租借的黄金市场价值超过银行信用额度的一定比例（如95），银行有权要求企业提前归还超出部分的黄金或者提供其他银行认为有效的抵押担保。这是企业承担租借黄金价格波动风险的一种表现。
　　（3）租赁到期日，企业必须归还相同质量数量的黄金。中国银行规定，归还的黄金必须是交易所指定冶炼厂生产的标准金锭，通过上海黄金交易所进行黄金的物权转移。就是说企业想用自己加工的金锭归还银行基本上是不现实的，只能使用货币资金通过上海黄金交易所购买并归还。租借黄金必然导致经济利益流出，满足企业会计准则对负债的定义以及会计上确认负债的条件。
　　笔者认为，此种业务模式本质是，如果承租企业租赁黄金、白银的目的是为了短期内出售交易、赚取差价，在这种情况下，承租企业向银行借入的黄金、白银，并未控制该实物资产，也未承担该实物资产相关的重大风险和报酬，不满足存货的定义，不作为自身的存货；以出售日黄金、白银市价为基础收取的现金或其他金融资产，和以到期日黄金、白银市价为基础支付的现金或其他金融资产之间的差额，即承租企业因合同而产生的现时权利或义务的最终价值，也就是说，在到期日，向银行交换黄金、白银后，承租企业是以净额对合同所产生的权利和义务进行了结算；承租企业所获得的资产或负债，是收取或支付现金或其他金融资产的权利和义务，而不是标的资产（黄金、白银）本身，承租企业需要确认的，是收取或支付现金或其他金融资产的权利和义务，即该白银租赁合同实质上属于一项满足金融工具的非金融项目合同，则该租赁合同属于金融衍生品投资业务模式。其主要会计处理如下：
　　借入黄金、白银尚未对外销售时，借记交易性金融资产科目，贷记交易性金融负债科目。
　　出售白银取得资金时，借记银行存款科目，贷记交易性金融资产科目。
　　期末黃金、白银价格变动时，借（贷）记公允价值变动损益科目，贷（借）记交易性金融负债科目。
　　发生手续费（或租赁费等）时，借记财务费用科目，贷记银行存款科目。
　　到期归还白银时，如果用自产的黄金、白银归还，先将期初的交易性金融负债账面值按照归还日的黄金、白银市价调整至归还日的交易性金融负债，然后，借记交易性金融负债科目，贷记主营业务收入科目。
　　同时结转销售成本，借记主营业务成本科目，贷记存货科目。
　　如果购买黄金、白银归还，先将期初的交易性金融负债账面值按照归还日的黄金、白银市价调整至归还日的交易性金融负债，然后，借记交易性金融资产科目，贷记银行存款科目；借记交易性金融负债科目，贷记交易性金融资产科目。
　　五、结论
　　黄金、白银租赁从实质上具有多种业务模式特点，也决定了完全要求每一企业按照某一模式处理并不完全合适，可以根据实际情况采取相应的方式处理。
　　（一）黄金、白银租赁不属于企业会计准则第22号规定的范畴，归入交易性金融资产依据不足
　　还金义务作为交易金融负债或短期借款核算关于未来应偿还借金金额，企业作为交易性金融负债核算。根据《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》规定，金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融负债：承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。从上述定义看，黄金租赁不属于其规定的范畴，归入交易性金融资产依据不足。
　　（二）归还金额列入短期借款科目核算不完全合适
　　有的企业做短期借款核算，短期借款是指企业为维持正常的生产经营所需的资金或为抵偿某项债务而向银行或其他金融机构等外单位借入的、还款期限在一年以下（含一年）的各种借款。企业黄金租赁借入的是黄金、白银，而非货币资金，而且该业务属于银行的表外业务，不纳入企业的借款信息，显然还金金额列入短期借款科目核算不完全合适。
　　（三）企业租入黄金、白银不符合公允价值变动的定义范围
　　黄金、白银租赁费及借还价差作为投资收益或公允价值变动损益处理投资收益是对外投资所取得的利润、股利和债券利息等收入减去投资损失后的净收益或损失。投资收益是对外投资的结果，一般与长期股权投资交易性金融资产等业务相对应。而黄金、白银租赁是对黄金的买卖交割，与对外投资无相关性。公允价值变动损益是指企业以各种资产，如投资性房地产、债务重组、非货币交换、交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。企业租入黄金、白银已出售或随着生产流程进行转移使用，显然不符合公允价值变动的定义范围。
　　实际上，对于企业而言，购入黄金、白银即为采购入库，单位应按照存货的收发存进行结转。偿还黄金、白银即为销售，应根据收款金额确认销售收入，根据库存结转销售成本，其差价直接通过销售收入及销售成本反映。因为借金还金业务实质上是融资业务，因此，黄金、白银租赁费计入财务费用较为合理。按照租约协议总价的百分比计算，在租约期限内，平均计入各期财务费用。X
　　参考文献：
　　〔1〕张莉。企业黄金租赁业务会计核算探讨〔J〕。商业会计，2012，（10）。
　　〔2〕鲍琼，李恒，丁恒花。浅析黄金租赁业务的会计处理〔J〕。中国注册会计师，2011，（06）。
　　〔3〕陶岩峰。企业黄金租赁业务会计核算的探讨〔J〕。新会计，2010，（12）。
　　〔4〕刘红谊。贸易型公司黄金租赁业务相关会计问题之我见〔J〕。国际商务财会，2015，（09）。
　　〔5〕王江扬。企业黄金租赁业务会计处理探讨〔J〕。财经界（学术版），2015，（19）。